全部配建支出都能在土地增值税税前扣除吗？

前 言

一般广义上所讲的配建，包括房地产开发企业与即售房产一起开发的不可售部分建筑。从最终的处置形式看，包括归属于全体业主的公共设施和移交政府的公共设施。本文将与大家一起分析探讨一下。

配建支出在土增税前扣除存在的问题梳理

根据财法字〔1995〕6号第六条，扣除项目中公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。可以看出，作为公共配套设施计入开发成本的支出确认需要同时满足两个条：1、不能有偿转让，2、开发小区内。因此红线内，归业主共有以及无偿移交的部分税前扣除是没有什么问题的。那么对于开发小区外的或是有偿转让如“政府回购”部分的配建物业呢？

红线外发生支出的税前扣除问题探讨

目前，国家税务总局的文件并没有对此部分有明确规定。而实际操作中，可能会因两种情况形成红线外支出：一是按拿地时的要求为政府配建铁路、道路、桥梁等而发生的红线外支出；二是房开企业为了提升项目本身品质，在紧联项目的红线外发生的改善道路、绿化等支出。

由于此部分支出目前总局文件暂未论及，因此做法肯定是没有一个统一标准的。我们可以看看一些地方政策的规定：

穗地税函[2014]175号第三条，纳税人为取得土地使用权，在项目建设用地红线外为政府建设公共设施或其他工程发生的支出，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（一）项确定的相关性原则，纳税人如果能提供国土房管部门的协议、补充协议，或者相关政府主管部门出具的证明文件的，允许作为取得土地使用权所支付的金额予以扣除。

琼地税函[2015]917号第八条，房地产开发企业在项目建设用地边界外(国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外)为政府建设公共设施或其他工程所发生的支出，凡能提供政府有关部门出具的证明文件确认该项支出与建造本清算项目有直接关联的(含项目的土地使用权取得相关联的)支出，可以计入本项目扣除项目金额。

桂地税发[2008]44号第五条，房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项目立项无关的，则不予扣除。

山西省地方税务局公告2014年第3号第十九条第三项中规定，土地红线外的绿化、修路、配套等支出，不得扣除。

黑龙江省地方税务局公告2016年第1号第十条规定，房地产开发企业在房地产开发项目之外发生的各项费用支出，除符合《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条第二款规定的拆迁异地安置条件的允许记入拆迁补偿费扣除外，其他费用支出一律不得扣除。

国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号文件中，对取得土地使用权所支付的金额的审核规定“纳税人为取得土地使用权，按照出让合同约定或政府文件要求，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合出让合同约定或政府文件要求。”可以看出广东省国税局的指导意见，对于红线外按政府要求、符合合同约定的工程支出是可以扣除的，但是不符合要求的部分不可以扣除。

由于其它很多地方对此部分并没有做出明确的规定，已出规定的地区，对非政府要求的红线外支出均认为不可扣除，而对政府要求的支出部分能否扣除基本是意见参半。笔者认为，按拿地时的要求为政府配建道路桥梁等发生的支出是属于为取得土地使用权所必须支付的代价，是政府强制性的支出。认定为“为取得土地使用权的支出”并在税前扣除是比较合理的。为提升小区品质的开发支出，在销售时多少会影响项目产品的销售价格，增加的售价属于土地增值税清算的销售收入，而支出不能扣除似乎有点不太合理。因此笔者建议，在不违背政府对该范围的用地规划的情况下，可以考虑将此部分配建支出视同红线内的支出予以税前扣除。

政府回购情况下配建支出的税前扣除问题探讨

对于此部分，目前流行三种观点：一是认为该部分配建所占用土地至始至终归政府所有，房开企业履行代建义务，回购款视同代建过程中的代购物资成本及代建服务费用；二是认为该行为应当视同企业向政府销售房产，确认收入，同时成本可以扣除；三是无偿移交+政府返还收入的认定。笔者认为这三种观点都有他一定的合理之处。

观点一：由于此种情形下将该移交视同为代建服务，不属于土地增值税增税范围。因此，此种情况下应该有一个前提条件就是企业能够单独核算此部分工程的各项建设成本；准确核算属于代建服务收取的服务费用的金额。并对收取代建服务部分确认的金额按照建筑服务项目缴纳增值税。

观点二：对于观点二存在的问题就比较多。因为实际中，政府回购支付的回购款比较市场公允价一般都会低一些。那么其中便会进一步引入一个是否属于“不符合公允价的交易，需认定视同销售成交价格”的情形。笔者认为，因为我们这里所讨论的情况属于政府强制性的回购交易，是企业无法自由选择的，若再引入一个针对反避税的条款“成交价格不公允，重新核定收入”是不合理的。

观点三：将回购物业视同无偿移交，该部分物业建设成本视为为取得土地使用权所支付的金额，而回购款则视为政府返还土地出让金收益。从而增加和减少取得土地使用权所支付的金额。笔者认为，将政府回购认定为此种情况有一定的合理之处，毕竟移交物业以及支付回购款都是围绕出让土地使用权的政府收益而做出的一系列行为，在土地出让收益的金额上做加减更能真实核算土地成本所占价值。

综上，对于政府回购部分的物业配建是否需要缴纳土地增值税？能否扣除？并不能一锤定音。每一种认定的观点都有他一定的合理之处。实务中需要结合实际情况，与主管税务机关深入沟通以确定最终的认定情形。以上观点大部分仅代表个人观点，欢迎大家提出不同的意见一起交流学习。

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